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房地產開發企業回遷房土地增值稅處理實務探討

原標題:房地產開發企業回遷房土地增值稅處置實務探討

近年來,城市更新已成為大中城市尤其是深圳土地僅次于的供應方式。房地產企業開發的城市更新項目已陸續銷售并展開了土地增值稅整肅。針對回遷房的土地增值稅處置,其中最主要的文件依據為國稅函[2010]220號《關于土地增值稅整肅有關問題的通知》第六點的規定:“關于拆遷移往土地增值稅計算問題

(一)房地產企業用建造的本項目房地產移往回遷戶的,移往用房視同銷售處理,按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第三條第(一)款規定證實收益,同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款,算入征地補償費;回遷戶繳納給房地產開發企業的補差價款,應抵減本項目拆遷補償費。

(二)研發企業采行異地移往,異地移往的房屋歸屬于自行研發修建的,房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第(一)款的規定計算出來,計入本項目的拆遷補償費;異地移往的房屋歸屬于購入的,以實際繳納的購房開支算入征地補償費。

(三)貨幣安置拆遷的,房地產開發企業憑合法有效地憑據算入征地補償費?!?/p>

在與企業及稅務人員的接觸交流過程中,我們發現對于上述規定不存在一些有所不同解讀或爭議點,下面筆者將結合案例和規定展開詳盡探討。

案例:某城市更新項目占地面積6萬平方米,被拆遷物業5萬平方米。企業實際開發時分兩期研發,其中1#地塊4萬平方米,可售面積約18萬平方米;2#地塊2萬平方米,可售面積約12萬平方米,兩地塊可售面積均為住宅,假設銷售均價均為4萬元/平方米。實際回遷物業5萬平方米,均在1#地塊。土地增值稅清算時亦分兩期項目注冊和整肅。

一、超強拆遷協議面積搬遷部分土地增值稅處理爭議

城市更新項目中經常不會出現回遷面積超過拆遷協議約定的情況,這是因為:征地協議誓約的回遷面積通常是開發商和被征地方根據被拆遷物業面積的一定比例標準(1:1或其他比例)在開發前就已談判確認的相同面積,且被拆遷人戶數較多的情況下,搬遷面積各不相同,而開發商實際研發的產品戶型根據新的用地規劃展開設計,不可能與協議約定的回遷面積一致,往往不存在差異。針對超面積差異部分,開發商通常會和被拆遷人事先誓約,被拆遷人可以在固定面積(比如10平方米或10%)以內按優惠單價(比如市價的5折)加購或補差價,多達部分按市價出售或調補差價。

例如上述案例被拆遷物業5萬平方米中,其中一戶被拆遷人為王某,其被征地物業面積80平方米,與開發商約定搬遷面積80平方米,如實際選房面積大于約定面積,則小于部分面積開發商按4萬元/平方米價格給予王某補償;如實際選房面積大于誓約面積,則其中10平方米內按市價的50%結算,大于10平方米的部分按市價(假設市場為4萬元/平方米)結算。

房產建成后如王某最終指定的那套房產的完工面積為70平方米,則開發商向王某繳納調補差價40萬元;如王某最終選定的那套房產的完工面積為100平方米,則王某10平方米內調補差價20萬,多達10平方米的部分補差價40萬元,合計補差價60萬元。

根據上述國稅函[2010]220第六點的規定,針對回遷房未超強協議面積的情況,開發商按規定確認視同銷售收入280萬元(假設暫不考慮流轉稅的影響,假設視同銷售價與市價一致,折合),同時證實拆遷補償費280萬元,另外支付的補償40萬元亦計入征地補償費,土地增值稅這樣處理無爭議。

針對回遷房多達協議誓約面積的情況,處理上有兩種觀點:

第①種處理方式認為應以房產最小單位(套)來適用國稅函[2010]220號文規定的移往用房,不能切割。搬遷協議誓約的搬遷面積是補差為0的類似情況,超強面積補差款低于市價部分實際上隱含了對被拆遷人的補償,是補差款不為0的情況,都是用來移往回遷戶的回遷房一部分,都有協議約定,因此應按整套全部證實視同銷售收入,同時確認征地補償費,接到的補差價款抵減本項目拆遷補償費。

第②處理方式則指出只有拆遷協議明確誓約的回遷面積才適用國稅函[2010]220號文的規定,超面積結算或增購部分應當視作對被拆遷人的額外正常銷售,只是銷售價格有一定的優惠,而由于優惠價格是開發商為了促使被拆遷人盡快簽約商業談判的合理市場行為,優惠價格是歸屬于可認定為具有正當理由的合理低價,因此不屬于《土地增值稅暫行條例》第九條規定的情形,無需按照房地產評估價格展開調整計算出來征稅。

明確到上述案例兩種處理方式結果分別為:①100平方米全部按市價證實視同銷售收入400萬元,同時證實征地補償費400萬元,接到補差款60萬元沖拆遷補償費,實際確認拆遷補償費340萬元。②100 平方米中80平方米按市價證實視同銷售收入320萬元,同時證實拆遷補償費320萬元,剩下20平方米按實際接到的款項(補差款)60萬元證實銷售收入,則開發商實際確認銷售收入380萬元,征地補償費320萬元。

上述兩種處置,收入減半拆遷補償費差額均為60萬元,企業所得稅沒有差異,但土地增值稅方面,由于土地增值稅可加計扣除20%,研發費用可選擇按成本費用的5%或者10%,發生的成本可扣減1.25倍或1.3倍,產生了一個放大鏡的起到;另外,由于土地增值稅是使用超率累加計算出來方式,成本的減少,基數增加,可享受低稅率計算土地增值稅的金額也減少,產生了第二個放大鏡的作用,而收入的快速增長只是隨著稅率的快速增長而快速增長,沒有放大鏡的起到。因此上述兩種處理方式下應交的土地增值稅是有所不同的,第①種處理方式可增大土地增值稅扣減項目金額,即可減少土地增值稅稅額。而造成這種差異的主要原因是超強征地協議面積搬遷部分中部分向被拆遷人繳納的補差款低于市價。假設多達部分均按市價收取,則不會產生差異。

目前土地增值稅上對上述兩種處理方式并無明確的規定,我們要警告大家的是上述僅是對土地增值稅的影響分析,實務處理過程中應融合其他稅種(如增值稅、房產稅)綜合考慮到;無論采用哪種方式均以當地主管稅務機關認可不盡相同。

二、營改增后,回遷房證實收益同時證實的拆遷補償費金額是否包括收益增值稅金額?

由于營改增后增值稅與營業稅計稅原理不同,造成收益、成本、稅金的證實也不同。為此財政部國家稅務總局公布了財稅〔2016〕43號和國家稅務總局2016年第70號公告,明確了營改增后,納稅人出讓房地產的土地增值稅增值稅收入不不含增值稅。但對于“營改增后視同銷售房地產的土地增值稅增值稅收益確認問題”只是特別強調仍按國稅發〔2006〕187號)第三條規定和國稅函〔2010〕220號第六條規定繼續執行。

如上事例,王某按第一種情況證實視同銷售收入400萬元,假設400萬元為不含稅金額,視同銷售收入應交增值稅20萬元(此處暫不展開討論如何計算繳納增值稅,暫按簡易計稅5%計算),那么開發商同時確認的征地補償費為400萬,還是420萬(=400+20)呢?部分觀點指出金額不應和清算收入完全一致,有誤400萬。筆者指出有誤420萬比較合理,理由如下:

首先,實物補償不應分解成為兩個業務處理

根據《國家稅務總局關于個人銷售征地補償住房征收營業稅問題的批復》(國稅函[2007]768號):“房地產開發公司對被拆遷戶實施房屋產權對調時,其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的互相交換?!?68號文件盡管屬于營業稅時期的政策,但目前依然有效,且對我們解讀搬遷業務實質很有指導意義。即稅理上,以實物補償視同銷售實質應該分解為兩個業務看待,即企業將房產銷售,從而實現房產的隱含增值,然后將銷售取得資金用作補償用途,因此不應分段分析涉稅情況。

銷售段:開發商將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶,并獲得了適當的經濟利益,因此不應按規定交納流轉稅。營改增后,由于增值稅屬于價外稅營業稅歸屬于價內稅,而價外稅與價內稅的主要區別是計算出來稅收的計稅依據不一樣,價外稅是銷售價格以外的稅額,價內稅包括在價格之內,價外稅計算時需先進行價稅分離出來,要轉化為不含稅銷售額才可以計算出來應納稅額,因此營改增后將收入分離出來為不含稅收益和增值稅處理,只是證實形式不同,但實質上價外稅與價內稅都是由購買者支付,因此不該將狹義將220文視同銷售收入理解為不含稅收入。

補償段:開發商為取得土地,向被拆遷戶支付了相應的經濟利益(即拆遷補償)。根據財稅〔2016〕43號第三條規定:“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額,容許在銷項稅額中計算抵扣的,不算入扣減項目,不允許在銷項稅額中計算出來抵扣的,可以計入扣除項目?!庇捎诓疬w補償費屬增值稅免稅項目,無法取得增值稅專用發票在銷售項稅額抵扣,因此繳納的全部經濟利益均可算入扣減項目。

其次,從拆遷補償費包括收入增值稅的會計處置上,我們可以看見:

借:征地補償費 420萬

貸:營業收入 400萬

應交增值稅 20萬

如果20萬元不能記入征地補償費,那么算入營業外開支?即意味著開發商回遷物業除了分擔流轉稅外還需承擔流轉稅對應的企業所得稅和土地增值稅的損失?筆者指出那樣顯著不合理。

三、回遷房確認的收入和拆遷補償費清算時需列為同一個整肅項目?

如上述案例,由于回遷房產均在一期,因此部分觀點認為證實的拆遷補償費不應全部列入一期土地增值稅扣減項目,不能在二期扣除。筆者指出證實的拆遷補償費應在一二期之間按合理方法分攤。原因如下:

根據國稅函[2010]220號文第六條的規定,實物補償視同銷售處理,同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。這里的“同時”指的是“時間和金額上的同時”并非指歸屬于同一整肅項目,即確認收入同時確認的是征地補償費(開發成本)而非直接就作為收入對應的清算項目的扣減成本。

而對于開發成本-土地征用及拆遷補償費,根據關于房地產開發企業土地增值稅整肅管理有關問題的通報(國稅發[2006]187號)第四條的規定,歸屬于多個房地產項目共同的成本費用,應按整肅項目可售建筑面積占到多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計算確認整肅項目的扣除金額。即屬于多個清算項目的土地接管及拆遷補償費不應按合理方法分攤后才能作為清算項目的扣除項目。上述案例項目分一期和二期建設和清算,由于補償的受益范圍包括整個項目(一期和二期),因此上述補償證實的征地補償費不應在一期和二期之間分攤并分別扣除。

如將對二期的補償用的是一期的房產理解為“異地移往”,則對應的搬遷支出也不應算入二期征地補償費,即不該全部列入一期土地增值稅扣減項目。

綜上,本文探究的是實務中遇到的對國稅函[2010]220文第六條規定的有所不同理解,筆者認為不應通過對搬遷業務本質的辨別來理解稅法規定,方能有效地減少稅務風險,同時我們也期望對于上述爭議條款的明確規定出臺。

作者:徐娟雙

來源:中匯信達(深圳)稅務師事務所https://www.sohu.com/a/519318886_120100289回到搜狐,查閱更多

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